作者：周金根 劉麗俊  陳俊峰

深圳市A股份有限公司是一家高新技術企業，主要生產經營智能IC卡、銀行卡、資訊卡以及IC卡周邊設備等，享受研發費用加計扣除優惠政策。日前，國家稅務總局深圳市坪山區稅務局發現，A公司在判定企業研發形式方面有點“想當然”——面對稅務機關的質疑，一會兒解釋說是自主研發，一會兒又說是委托研發。研發形式搞不清楚，會導致研發費用歸集錯誤，進而導致企業所得稅研發費用加計扣除額出現偏差，從而引發稅務風險。

單項費用占比77%，不合乎常理

近期，坪山區稅務局干部在幫助A公司財務人員梳理近年納稅申報資料時發現，A公司研發費用中“用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費”數額過大，共計約2168.17萬元，占到研發費用總額的77%。坪山區稅務局稅源管理一科稅務人員劉汝君表示，按照常理，在自主研發項目中，人工費用和直接投入費用中的“材料費用”才應該是大頭，A公司的這項數據明顯不符合常理。

經確認，A公司所屬行業適用加計扣除政策，財務核算健全，留存備查資料齊全，但其10個享受了研發費用加計扣除優惠的項目，均按照自主研發形式進行了申報。對此，企業財務人員李某解釋，A公司列支在“用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費”中的約1673.16萬元，實際是支付給了與其合作的深圳市新材料企業B公司。

根據《財政部 國家稅務總局 科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）規定，企業自主開展研發，可歸集的研發費用的具體范圍主要包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費用和其他相關費用等六類。顯然，A公司申報的1673.16萬元不是“用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費”，不屬于自主研發六類費用中的任何一類，據此，稅務機關認為，A公司這筆研發費用歸集有誤。

雙方共有專利，無法構成委托研發

A公司主要負責人陸某認為，其自身確實存在研發費用歸集錯誤的問題。但是，與B公司的合作項目屬于“委托研發”，項目成果不轉售給第三方，僅供A公司使用，所以應該按費用實際發生額的80%，即1338.53萬元計入研發費用，進行加計扣除。

坪山區稅務局法制科稅務人員張朔表示，企業開展委托研發，應按照《國家稅務總局關于發布修訂后的〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的要求，留存相關資料備查，其中包括：自主、委托、合作研究開發項目計劃書和企業有權部門關于自主、委托、合作項目立項的決議文件，經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發項目的合同等等；如果委托境外機構研究開發的，還應提供經科技行政主管部門登記的委托境外研發合同。

從A公司的情況來看，其項目合同并未在科技行政主管部門進行登記，且與B公司所簽訂的項目合同中約定，項目專利成果屬于雙方共有，并非由A公司單方面獲得項目專利所有權。因此，該項目既不是自主研發，也不是委托研發。

張朔向記者介紹，委托研發體現委托方意志，而合作研發是雙方共同完成的，合作成果由合作各方共同所有，體現的是雙方共同的意志。從雙方項目合同約定內容及業務實質來看，這一項目應屬于合作研發的范疇。根據119號文件的規定，合作研發項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除。“據此，A公司支付的1673.16萬元，是給B公司的成果產品購買費用，不是研發費用，所以不能計算加計扣除。”張朔說。

結合A公司以往的經營情況、納稅情況，稅務人員認定其并不存在主觀故意的涉稅違法行為。經查實，A公司累計多列支研發費用1673.16萬元，需調減虧損1012.26萬元。最終，A公司補繳稅款并繳納相應的滯納金共計40萬余元。

厘清研發形式才能準確適用政策

實務中，有些大型的研究開發項目，往往不是企業自身獨立完成，需要與其他單位開展合作，或者由企業集團統籌管理進行集中研發。不同的研發形式，適用加計扣除政策的具體規定不一樣，企業只有明確劃分研發形式，才能準確享受優惠政策。

企業開展研發，從形式上主要可以分為自主研發、委托研發、合作研發和集中研發四種。委托研發，指被委托人基于他人委托而開發的項目，研發經費受委托人支配，體現委托方意志；合作研發，則體現的是雙方共同的意志，共同完成的知識產權，其歸屬由合同約定，如果合同沒有約定的，由合作各方共同所有。比如本案例中，A公司與B公司的技術開發合同體現風險共擔、機會共享的原則，具備了合作研發的實質性要素。

坪山區稅務局副局長連松燦表示，企業在申報企業所得稅研發費用加計扣除的過程中，選擇按照“自主研發”進行申報的情形較為常見。在這種情況下，企業要注意區別研發形式和費用范圍，正確建賬建制，準確理解政策，有效防范稅務風險。