作者：張曉南 俞人杰

最近一段時間，筆者接到不少納稅人的咨詢：我公司是否屬于在中國境內設立的常設機構？如果是，屬于哪種類型？所謂常設機構，就是企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所，主要用于確定稅收協定締約國一方對締約國另一方企業利潤的征稅權。根據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱“中新協定”），常設機構主要包括一般常設機構和工程型、勞務型、代理型三類特殊常設機構。

一般常設機構

一般常設機構通常有三個特點，營業場所是實質存在的，營業場所是相對固定的且在時間上有一定持久性，全部或部分營業活動是通過該營業場所進行的。

舉例來說，境外A公司是一家生產企業，在我國境內設立辦事處為其在中國采購原材料。由于該辦事處屬于專為A公司采購貨物或商品為目的所設的固定場所，沒有開展營業活動，因此不應被認定為常設機構。但是，假設A公司是一家采購代理公司，其主營業務就是為客戶提供采購服務并收取服務費。這種情況下，A公司在我國境內設立的辦事處開展的采購原材料業務，其實質為經營性活動，應被認定為A公司在境內的常設機構。

根據中新協定，符合條件的經營性固定場所構成常設機構，而準備性、輔助性的固定場所不構成常設機構。實務中，需要注意區分經營性固定場所與準備性、輔助性固定場所。通常情況下，從事準備性、輔助性活動的場所不獨立從事經營活動，其活動也不會構成企業整體活動基本的、重要的組成部分。同時，該場所開展的活動僅為本企業服務，并不服務于其他企業，其職責僅限于事務性服務，不起到直接營利的作用。

需要注意的是，在判定固定場所是否構成一般常設機構時，時間上有一定持久性，指的是該場所基于長期目的而設立的，不代表其受到6個月或183天等持續時間的限制。假如以持續性為目的的營業場所因投資失敗提前進行清算，即使存續時間很短，也應判定自其設立起就構成常設機構。

工程型常設機構

對于締約國一方企業在締約對方的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，只有在此類工地、工程或活動的持續時間為6個月以上時，才構成工程型常設機構。

為了防止企業通過人為拆分工程項目的方式避免其工程項目構成常設機構，中新協定解釋中提到，如果新加坡企業在中國一個工地或同一工程連續承包兩個及兩個以上作業項目，應從第一個項目作業開始至最后完成的作業項目止，計算其在中國進行工程作業的連續日期，不以每個工程作業項目分別計算的時間為準。所謂一個工地或同一工程連續承包兩個及兩個以上作業項目，就是在商務關系和地理上是同一整體的幾個合同項目，不包括該企業承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒有關聯的其他作業項目。

假設境外B建筑公司承接境內C公司的專業設備廠房建設工作，分別與C公司簽訂選址勘探、物料采購、建設施工、工程驗收等分項合同，每項合同持續時間均不超過6個月，但總工程持續時間為一年半。此時，稅務機關可能根據項目實質，認定其為同一項目，并認定該項目在C公司境內構成工程型常設機構。

勞務型常設機構

勞務型常設機構針對的是締約國一方派其雇員到締約國另一方從事勞務活動的行為，在判斷此類常設機構時，需要考慮時間因素。只有在任意12個月內，雇員為從事勞務活動在締約另一國停留連續或累計超過183天時，才構成勞務型常設機構。

實務中，非居民企業通常會向在我國境內設立的關聯企業派遣人員，擔任境內企業高管或其他技術職務，并由境內企業向該境外企業支付派遣人員的工資、薪金以及管理費等。此時，非居民企業是否在中國境內構成機構、場所難以把握，可根據《國家稅務總局關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第19號）的規定進行判斷——如果派遣企業對被派遣人員的工作結果承擔部分或全部責任和風險，考核評估被派遣人員的工作業績，應視為派遣企業在中國境內設立機構、場所提供勞務；如果派遣企業屬于稅收協定締約對方企業，且提供勞務的機構、場所具有相對的固定性和持久性，該機構、場所也構成在中國境內設立的常設機構。

假設境外母公司派高管甲先生到境內子公司工作，甲先生主要負責在子公司行使母公司的股東權利，為母公司提供對子公司投資的有關建議、代表母公司參加子公司股東大會或董事會議等活動。此時，不能因甲先生被派遣到境內子公司工作，就認定境外母公司在中國境內設立機構、場所或常設機構。

代理型常設機構

締約國一方企業通過代理人在另一方進行活動，如果代理人有權并經常行使這種權力，以該企業的名義簽訂合同，則該企業在締約國另一方構成代理型常設機構。

根據中新協定，獨立代理人通常不構成常設機構，因此需要注意獨立代理人和非獨立代理人的區別。所謂獨立代理人，就是專門從事代理業務的代理人，為多家企業提供代理服務，不單獨服務于某一家企業。經紀人、中間商等一般傭金代理人等都屬于獨立代理人。

例如，法國M公司是醫用設備供應商，委托境內專門經營醫療設備代理的N公司為其代理銷售醫療設備，N公司按照成交價格的5%收取銷售傭金。N公司擁有獨立的銷售網絡，為國內外多家不同的醫用設備供應商提供代理服務。在這種情況下，N公司不構成M公司的代理型常設機構。

（作者單位：國家稅務總局湖州市稅務局）