楊艷

近日，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作框架公約政府間談判委員會發(fā)布了兩份文件草案——《國際稅務(wù)合作框架公約模板》草案與《聯(lián)合主席關(guān)于潛在解決方案設(shè)想的說明文件（爭議預防與解決）》。有關(guān)專家評論說，此舉顯示出全球稅收治理正站在一個歷史性的關(guān)口：一方面，聯(lián)合國在實體規(guī)則上，特別是在征稅權(quán)分配上力求“變革”；另一方面，在程序設(shè)計上又極度“務(wù)實”，以“可選擇性”為核心特征，力圖在不推翻現(xiàn)有體系的前提下，實現(xiàn)最大范圍的國際參與。聯(lián)合國此舉，顯然旨在構(gòu)建一個更具包容性、更能反映廣大發(fā)展中國家訴求的全球稅收新框架。

框架公約模板草案：對征稅權(quán)的分配進行變革

2023年12月，第78屆聯(lián)合國大會通過了《在聯(lián)合國促進包容和有效的國際稅務(wù)合作》決議（第78/230號決議），強調(diào)需要制定一個更加具有包容性、有效性的聯(lián)合國《國際稅務(wù)合作框架公約》，開展國際稅務(wù)合作。隨后，聯(lián)合國設(shè)立了政府間談判委員會負責起草公約職權(quán)范圍。2024年9月，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作框架公約職權(quán)范圍起草特設(shè)委員會第二次會議通過了《國際稅務(wù)合作框架公約職權(quán)范圍（草案）》。

從2025年起，政府間談判委員會的工作進程穩(wěn)步推進。此次發(fā)布的兩份文件草案，目前正由11月10日—19日在肯尼亞內(nèi)羅畢舉行的工作會議審議。

框架公約模板草案是迄今為止最具體系性的國際稅收合作文本草案。草案共計28條，目前僅公布了第4條至第10條等核心條款的草案內(nèi)容，涵蓋征稅權(quán)分配、信息交換、反避稅合作、能力建設(shè)與可持續(xù)發(fā)展等內(nèi)容。該草案試圖從根本上重新平衡發(fā)達國家與發(fā)展中國家、資本輸出國與市場國之間的征稅權(quán)，同時強化對高凈值個人和有害稅收實踐的監(jiān)管。

公平分配征稅權(quán)。框架公約模板草案第4條提出“公平分配征稅權(quán)”原則，明確凡有商業(yè)活動發(fā)生、價值創(chuàng)造或市場所在的國家，均享有對相關(guān)收益的征稅權(quán)。這一表述是對百年來以“常設(shè)機構(gòu)”和“實體存在”為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度規(guī)則的直接顛覆。它明確賦予了“市場所在地”和“收入產(chǎn)生地”獨立的征稅權(quán)。這一條款被認為是對經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）主導的“雙支柱”方案的系統(tǒng)性補充，更是對發(fā)展中國家長期以來主張“市場國征稅權(quán)”的制度性承認。該條款實質(zhì)上是為各國（特別是發(fā)展中國家）開征數(shù)字服務(wù)稅提供了多邊法律依據(jù)。

高凈值個人與跨境逃稅治理。框架公約模板草案第5條首次以條約形式提出針對解決高凈值個人逃避稅的國際合作要求，包括擴大資產(chǎn)信息交換、強制披露避稅結(jié)構(gòu)、建立協(xié)調(diào)征稅機制等，這意味著個人層面的跨境稅務(wù)透明度將大幅提升。

行政互助與信息交換。框架公約模板草案第6條提出各國應在“所有稅種”范圍內(nèi)提供最廣泛的行政互助與信息交換，包括對企業(yè)利潤、稅收籌劃、稅務(wù)結(jié)構(gòu)等信息的共享。這一規(guī)定如被采納，將把現(xiàn)行經(jīng)合組織標準轉(zhuǎn)向聯(lián)合國主導的全球公共標準。

打擊有害稅收競爭。框架公約模板草案第8條強調(diào)，有害稅收實踐削弱全球公平征稅能力，呼吁各國確保稅收激勵“基于實質(zhì)貢獻而非利潤”，并建議考慮設(shè)置“最低稅”機制以應對低稅轄區(qū)。這為未來在多邊框架下協(xié)同應對有害稅收實踐提供了另一種路徑。

將稅收合作納入可持續(xù)發(fā)展框架。框架公約模板草案第9條明確公約目標與2030年可持續(xù)發(fā)展議程相銜接，在經(jīng)濟、社會與環(huán)境三大維度上平衡推進。框架公約模板草案第11條（能力建設(shè)）與第13條（資金支持）雖尚待補充，但已明確將為發(fā)展中國家提供技術(shù)援助和財政支持。

總體來看，該草案在理念和結(jié)構(gòu)上，體現(xiàn)出推動國際稅務(wù)合作向更具法律約束力和普遍參與的方向發(fā)展的趨勢。

說明文件：以“可選擇性”化解沖突

與框架公約模板草案一同發(fā)布的第二份文件——《聯(lián)合主席關(guān)于潛在解決方案設(shè)想的說明文件（爭議預防與解決）》，則著眼于建立一套覆蓋全球、兼顧主權(quán)與效率的多邊爭議解決機制。

在機制設(shè)計上，說明文件提出創(chuàng)新概念——“可選擇性”，即允許各國在協(xié)議框架內(nèi)“自愿選擇參與”不同的爭議解決機制。說明文件稱，雖然國際稅務(wù)合作框架被視為“通用”的，但“并非所有國家對所有機制都同樣感興趣”。因此，“可選擇性”被提升為一項核心設(shè)計特征。這種設(shè)計的精妙之處在于，它試圖通過最大限度地降低參與門檻，來換取“最大范圍的簽署和批準”，避免了因少數(shù)爭議性機制（如強制仲裁）而導致整個合作框架談判的破裂。此舉旨在兼顧各國法律制度差異，促進廣泛簽署與靈活適用。“可選擇性”允許各國“漸進式參與”，隨著自身能力和國內(nèi)法律框架的發(fā)展，逐步采用更多機制。

在爭議范圍界定上，說明文件建議主要聚焦于“跨境稅收爭議”，涵蓋常設(shè)機構(gòu)認定、雙重征稅、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整等典型問題。同時，也探討了在“無雙邊稅收協(xié)定關(guān)系”的國家之間建立多邊解決渠道的可能性，以應對發(fā)展中國家“無協(xié)定困境”。

在爭議預防方面，說明文件強調(diào)“防范優(yōu)于解決”，建議通過預約定價機制、合作性遵從計劃、聯(lián)合審計與同步稽查等手段防范爭議發(fā)生，并提出通過公約框架賦予跨境行政合作法律基礎(chǔ)，強化稅務(wù)部門間信息共享、能力建設(shè)及早期風險識別。

在爭議解決機制方面，說明文件確認“相互協(xié)商程序”仍為核心工具，但主張對現(xiàn)有機制進行強化，改善時限、透明度與可及性，并為“無協(xié)定國”提供多邊使用途徑。仲裁是該草案中分歧最大的議題。一方面，部分國家（主要是發(fā)達國家）認為強制仲裁是對“鼓勵及時以相互協(xié)商程序解決爭議”的有效激勵。另一方面，許多國家（主要是發(fā)展中國家）則完全否定強制仲裁，理由是擔憂主權(quán)、權(quán)力不對等和成本過高，以及憲法障礙。面對這種不同意見，聯(lián)合國的解決方案是徹底的“實用主義”：將仲裁、調(diào)解或和解等機制，一并作為“爭議解決的可選工具”放入“菜單”，并探索建立聯(lián)合國主持的常設(shè)或臨時性爭議解決論壇。這意味著仲裁將不再是“強制性”的，而是完全取決于當事方的自愿選擇，這是對發(fā)展中國家主權(quán)關(guān)切的重大讓步。

在信息不對稱問題上，說明文件指出，信息不對稱是發(fā)展中國家解決稅務(wù)爭議的核心障礙。為此，需要建立由聯(lián)合國主導的轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)庫或聯(lián)合采購數(shù)據(jù)，降低中低收入國家獲取對比數(shù)據(jù)的成本，并保障數(shù)據(jù)質(zhì)量與保密性。這一設(shè)想受到了與會各方的關(guān)注，因其直擊發(fā)展中國家在轉(zhuǎn)讓定價管理中的最大痛點，從而促進稅收公平。

說明文件還建議由公約締約方大會授權(quán)，在后續(xù)階段制定非約束性最佳實踐指南，特別針對國內(nèi)爭議處理、技術(shù)援助及培訓機制，形成“建立規(guī)則—提升能力—強化執(zhí)行”的一體化體系。

博弈與共存：聯(lián)合國框架與OECD體系互動

說明文件明確了一個至關(guān)重要的原則：國際稅務(wù)合作框架公約及相關(guān)議定書“不得取代”或“不（旨在）取代”現(xiàn)有的雙邊或多邊文件，除非所有相關(guān)方明確同意。這意味著框架公約及相關(guān)議定書并非要推翻全球現(xiàn)存的數(shù)千個《雙邊稅收協(xié)定》組成的網(wǎng)絡(luò)，而是作為一種“補充”或“替代”而存在。締約方可以繼續(xù)依賴其現(xiàn)有安排，也可以共同同意適用相關(guān)議定書中的機制。這種務(wù)實的設(shè)計，極大地緩解了新框架與舊體系之間的緊張關(guān)系，是一種高明的政治妥協(xié)。這反映出國際稅收規(guī)則制定呈現(xiàn)多元化趨勢，未來將形成經(jīng)合組織體系與聯(lián)合國框架并存、互動的格局。

在過去十余年中，經(jīng)合組織包容性框架推動了“應對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃”和“雙支柱方案”，取得了階段性成果。但其決策機制和代表性問題，一直是發(fā)展中國家關(guān)切和討論的焦點。

此次兩份文件草案的突出特征是對發(fā)展中國家訴求的制度性回應，主要包括了四個方面。一是平衡征稅權(quán)。承認市場與價值創(chuàng)造地的征稅權(quán)，有助于資源出口國和消費市場國加強稅收主權(quán)。二是能力建設(shè)機制。將稅務(wù)援助納入公約框架，推動南南合作與多邊支持。三是可持續(xù)發(fā)展導向。將稅收治理明確定位為實現(xiàn)2030議程的重要工具。四是普遍參與機制。通過可選擇性機制降低簽署門檻，使不同發(fā)展階段的國家均可漸進參與。

知名國際稅收專家、英國埃克塞特大學教授娜迪亞·卡爾德西表示：“兩份文件草案最關(guān)鍵的制度創(chuàng)新，在于它試圖將‘稅收公平’作為一個獨立的、與‘稅基侵蝕’同等重要的原則確立下來。這與經(jīng)合組織主要針對跨國公司避稅的邏輯形成了重要互補，尤其回應了發(fā)展中國家的長期關(guān)切。”

政府間談判委員會主席拉米·優(yōu)素福稱：“這一進程不是對過去的否定，而是為未來建立一個更公平、更包容、更可持續(xù)的國際稅收秩序”。在內(nèi)羅畢會議期間，國際社會將密切關(guān)注這一歷史性進程的下一步發(fā)展。