本報記者 闞歆旸 羅舜愛 通訊員 張卓寧

當前，基因編輯、基因測序等前沿生物技術加速突破，人工智能、大數據等新一代信息技術升級迭代，與全球產業變革形成歷史性交匯，以合成生物技術為底層支撐的生物制造，成為全球科技和產業競爭的制高點之一。《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十五個五年規劃的建議》提出，推動生物制造等成為新的經濟增長點。

記者梳理公開信息發現，北京、天津、湖南等多個省市，已經開始實施合成生物制造產業創新發展行動計劃。其中，湖南省常德市，是我國合成生物制造產業快速發展的一個縮影。2024年，常德市合成生物制造全產業鏈產值達125億元，同比增長25.9％。那么，處于合成生物產業鏈不同位置的企業，在稅務合規方面有哪些需要注意的事項呢？帶著這個問題，記者采訪了常德市三家代表性企業。

上游企業：項目化管理所有研發活動

如果把一個細胞想象成一臺超級迷你的生物電腦，合成生物產業就是負責“生命代碼”編程和制造的產業。在這個產業鏈中，上游是“寫代碼的工具商”，負責編寫和合成DNA序列，并提供基因編輯工具。合成生物產業鏈上游的研發活動比較集中。

“對于合成生物企業來說，不斷研究和開發新的合成技術十分重要。”在湖南新合新生物醫藥有限公司（以下簡稱新合新）展廳內，該公司總經理沈天成指著一面“專利墻”向記者介紹，目前，新合新申請專利100項，已獲得授權專利64項，已發展成一家集甾體藥物研發、生產、銷售于一體的具有產業集團性質的高新技術企業，產品銷售遍布國內外。

合成生物企業的研發，一般分為自主研發和委托研發兩種情形。擁有較強研發實力、完整研發體系的企業，會選擇自行研發相關合成技術并探索應用；有較好菌種發酵和生產能力，但研發實力較弱的企業，一般選擇委托高校或科研機構進行基因編輯、菌株構建等技術的開發。“無論是哪種形式的研發，企業都需要注意對研發費用的管理。”沈天成說。

沈天成介紹，新合新對研發活動進行項目化管理。從項目立項開始，便由項目對接人提出立項申請，在申請書內明確項目的研發目標、預計達成效果等內容，然后將申請上報至技術研發中心的研發項目管理部，再由內外部專家組成的研發委員會審核相關申請。申請批準后，研發項目部下發項目編號，并向財務部備案。這樣，每一個研發項目都有自己的專屬編號，利于后續相關費用的歸集。

“在研發費用中，最難歸集的就是人工費用。”新合新財務負責人劉苑告訴記者，為了準確歸集人工費用，公司研發項目部通過工時系統，按月統計研發人員工時情況。一位研發人員如果負責多個研發項目，會根據實際情況，在工時系統內填寫不同研發項目的專屬編碼；并由研發項目部負責人審核工時記錄，確保工時分配合理、準確。這些工時記錄會于次月初提交至財務部。

合成生物企業如果委托位于北上廣深的高校、科研機構進行基因編輯、菌株構建等技術開發，在歸集研發費用時需要關注扣除比例。國家稅務總局常德市稅務局黨委委員、副局長何振華提醒，根據《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件規定，企業委托境內或境外機構研發，均按實際發生額的80%計入委托方研發費用；但境外研發費用不得超過境內符合條件研發費用的2/3，超出部分不得加計扣除。同時，合成生物企業需要與受托方簽訂合規的技術開發合同，在合同中明確知識產權歸屬（如共有或委托方獨有），并按規定向科技行政主管部門辦理技術合同認定登記，取得登記編號；未登記或權屬約定不清的，相關費用存在不能加計扣除的風險。

中游企業：厘清生產成本和研發費用

合成生物產業鏈中游是“程序員和設計師”，負責設計和改造微生物，并把設計好的“程序”導入細胞，讓這些細胞變成聽話的“微型工廠”。和上游企業相比，中游企業既涉及研發活動，又可能生產可銷售的產品。

在常德云港生物科技股份有限公司（以下簡稱云港生物）的發酵生產車間，記者看到大小不同的種子罐、發酵罐、儲存罐，由多個管道有序地串聯起來。該公司財務總監楊志明介紹，菌種先在種子罐內接種、培養，然后被移種到發酵罐內培養、補料、誘導，最后通過陶瓷膜分離成產品菌體酶和需要除磷、除氨氮的發酵母液。

圖為常德云港生物科技股份有限公司檢測中心現場。

在酶生產環節，云港生物將中試生產線單獨置于生產車間的一個房間內，有了階段性成果后，再將中試結果批量生產，以此區分中試批次與生產批次的各項成本耗用。在何振華看來，云港生物嚴格區分中試批次與生產批次的做法，值得其他企業借鑒。合成生物產業鏈中游企業在稅務合規管理中，應避免將生產成本混入研發費用，最好能通過有效的制度，明確研發與生產的臨界點。

“企業為了開發新產品、解決未知技術問題、優化工藝參數、驗證穩定性等開展的活動，屬于研發活動；一旦工藝定型，開始以滿足客戶訂單為目的進行重復性生產，則應轉為生產活動。”上海德勤稅務師事務所合伙人周瑜杰舉例分析，如果合成生物產業鏈中游企業M公司開發了一種新型生物基材料，中試階段用1噸發酵罐進行10批次的試驗，探索最佳的發酵溫度和pH值，這10批次的投入（如水電、原材料等）屬于研發費用。當工藝參數確定后，M公司改用50噸發酵罐為下游客戶進行穩定供貨，此時的投入應劃分為生產成本。M公司可保留中試批次記錄、工藝參數對比分析等資料，作為研發階段和生產階段的劃分依據，最好能設立專門的中試車間或中試生產線，與大規模生產線物理隔離，或在會計核算上設立獨立的成本中心或項目代碼，清晰區分中試批次與生產批次的各項成本耗用。

何振華提醒，合成生物產業鏈中游企業如果被認定為高新技術企業，可以按照15%的稅率繳納企業所得稅。根據規定，研發費用占比、高新技術產品（服務）收入占比、科技人員占比等，是高新技術企業認定的核心指標。在實際經營中，合成生物產業鏈中游企業受市場銷量影響最為直接，隨著銷售收入、總收入的變化，企業應實時關注研發費用占比指標的變化。企業最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的，研發費用占比不低于5%；最近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的，研發費用占比不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的，研發費用占比不低于3%，方滿足高新技術企業研發費用占比要求。

下游企業：合規扣除廣告和宣傳費用

合成生物產業鏈下游是“產品制造商”，負責大規模發酵、生產，讓千千萬萬個改造好的“微型工廠”在巨大的罐子里日夜不停地工作，最終產出人們需要的產品。由于直接面向市場，合成生物產業鏈下游企業的核心活動為銷售與推廣。

湖南朗德金沅生物科技有限公司（以下簡稱朗德金沅）主要利用生物酶催化技術和生物發酵技術，從事生物基新材料、化妝品、食品添加劑的研發、生產及銷售。該公司總經理吳新明告訴記者，朗德金沅的微生物發酵法生產膽紅素技術，打破了傳統動物源提取工藝的長期壟斷格局——其生產的膽紅素不僅達到醫藥級純度標準，更依托生產線搭載的全自動智能發酵系統，實現了行業高水平的產品批次穩定性。明年，公司計劃參加更多的合成生物展會，投入更多的經費對公司的產品進行推廣。

上海德勤稅務師事務所高級經理趙方聰介紹，合成生物產業鏈下游企業通常會投入高額的廣告費和業務宣傳費，能否合規扣除，考驗企業的稅務合規水平。按照規定，一般企業的廣告費和業務宣傳費的扣除限額，是當年銷售（營業）收入的15%，超過部分，準予在以后年度結轉扣除；化妝品制造或銷售、醫藥制造等特定行業，廣告費和業務宣傳費的扣除限額放寬至當年銷售（營業）收入30%，超過部分，準予在以后年度結轉扣除。

“合成生物企業生產的產品最終應用領域廣泛，涉及不同行業。企業需要根據主營業務收入占比等指標準確判斷其所屬行業，進而確定廣告費和業務宣傳費的可扣除限額。”趙方聰舉例說，一家合成生物產業鏈下游企業N公司主要生產生物基表面活性劑，如果其銷售生物基表面活性劑的業務收入占比超過企業總收入的50%，則根據《國民經濟行業分類》（GB/T 4754—2017），N公司屬于“化妝品制造業”企業，其廣告費和業務宣傳費可適用30%的扣除限額；若N公司主營業務收入占比不到50%，不屬于“化妝品制造業”企業，即使產品最終用于制造洗發水，其廣告費和業務宣傳費也只能適用15%的扣除限額。同時，N公司還應注意留存業務真實發生的證據，確保合同流、貨物流、發票流、資金流“四流一致”，并避免將業務招待費、贊助支出等混入廣告費和業務宣傳費中。

實務中，一些合成生物企業通過抖音、小紅書等直播平臺銷售其自主生產的洗發水、護發膜等產品。對此，趙方聰建議企業準確區分直銷、經銷、線上銷售等多種模式下的收入確認時點。直銷模式下，以貨物交付、客戶簽收為準。經銷模式下，以貨物發出、控制權轉移給經銷商為準。線上銷售模式下，增值稅收入確認時點通常以收到銷售款或者取得銷售款憑據為準；若提前開票，則納稅義務提前至開票日；此外，對于采取預售方式、提供分期付款方式進行銷售的，其收入確認時點與常規銷售不同，企業應注意區分銷售形式進行處理。企業所得稅則以風險報酬和控制權的轉移作為確認時點。企業在開具發票時，應注意發票內容（品名、數量、金額等）與銷售合同、出庫單及銀行回款等信息是否匹配。

“企業如果將產品銷往海外，還應做好單證備案管理，及時申請出口退稅。”常德市稅務局法制科科長陳鵬提醒，企業的備案單證包括出口企業的購銷合同（如出口合同、外貿綜合服務合同、外貿企業購貨合同、生產企業收購非自產貨物出口的購貨合同等）；出口貨物的運輸單據（如海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運單據、郵政收據等承運人出具的貨物單據，出口企業承付運費的國內運輸發票，出口企業承付費用的國際貨物運輸代理服務費發票等）；出口企業委托其他單位報關的單據（如委托報關協議、受托報關單位為其開具的代理報關服務費發票等）。陳鵬提醒，企業須確保備案單證之間的信息保持一致，如貨物名稱、數量、金額、出口日期等。如果遇到單證丟失、損毀或其他特殊情況，企業應及時向稅務部門報告，并提供具有相似內容或作用的其他資料進行單證備案。